誠信指誠實不欺，恪守信用。對于一個注冊會計師來說，誠信意味著恪守獨立、客觀和公正的原則，遵守注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，在長期執(zhí)業(yè)中能一貫地提供高質量的服務。從經濟學角度來看，誠信屬于一種非正式約束。與正式約束不同的是，非正式約束多以自愿的方式來履行。日常生活中的價值觀念、倫理規(guī)范、道德觀念、風俗習性和意識形態(tài)都屑于非正式約束。從制度變遷的角度看，非正式約束的變動和修改純粹由個人完成，它用不著也不可能由群體行動完成。最初，個別創(chuàng)新者將被其他人認為是違反了現(xiàn)行規(guī)則。只有當這個社會中的大多數(shù)人放棄了原來的制度并接受新制度時，制度才發(fā)生變換（林毅夫，1989）。非正式約束是對正式約束的擴展、細化和限制，是社會公認的行為規(guī)則和內部實施的行為規(guī)則（盧現(xiàn)祥，1996）。非正式約束限定了人們可行的行動選擇空間，簡化了人們的決策過程，有利于人們在交往中形成穩(wěn)定的預期；它減少了交易中的衡量成本和實施成本，使交易得以發(fā)生以促進交易雙方福利的改善。
在注冊會計師行業(yè)中，非正式約束主要表現(xiàn)為一系列行業(yè)慣例、行業(yè)價值觀念和職業(yè)道德規(guī)范。作為行業(yè)價值觀念的集中體現(xiàn)——誠信，居于其核心地位，它構成了行業(yè)生存和發(fā)展的基礎。
與“誠信”相關的一個概念是“聲譽”。誠信主要指人的內在品質，聲譽則是在人們長期交往過程中建立的誠信的一種外在表現(xiàn)。聲譽既是長期交易的市場競爭的結果，也構成市場交易的基礎。
不久前上海證券交易所、中國證券報、上海證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質量問卷調查。調查表明：48.03％的個人投資者（1135人）認為上市公司披露的財務數(shù)據(jù)經注冊會計師審計后的可信度有所增強，32.12％的個人投資者（759人）認為不增不減，8.51％的個人投資者（201人）認為有所減弱，5.80％的人（137人）更認為會大為減弱，認為大為增強的最少，只有4.95％的個人投資者（117人）；機構投資者則有63.54％（61家）認為會“增強”，有36.46％（35家）認為“不增不減”，沒有機構投資者選擇“大大增強”、“減弱”、“大大減弱”三項。這些情況說明，個人投資者對目前財務數(shù)據(jù)經注冊會計師審計所起的把關作用并未認同，認為注冊會計師審計只是起到了一定的作用，離其職業(yè)的標準還相差甚遠。而機構投資者的看法相對比較積極，但他們對注冊會計師審計的效果也表示了一定的懷疑。這說明獨立審計職業(yè)存在的根本——公眾對注冊會計師的信任感已岌岌可危。本文將主要通過對“誠信”經濟性質的分析，找出當今我國注冊會計師“誠信”缺失的原因，并提出相應政策建議以構筑我國注冊會計師行業(yè)的“誠信”。
一、誠信的經濟性質：博弈論的觀點
當代獨立審計制度可以看成是主要涉及審計委托人（投資人），審計師和被審計人（管理層）三方的一個契約。在這個契約中，投資人委托審計師對管理層為解除受托責任而提供的財務報告進行鑒證，以便于委托人能根據(jù)經鑒證的財務報告，正確評價管理層的經營績效并做出相應決策。在此過程中，一方面，獨立審計活動具有準司法性質（莫茨、夏拉夫，1990）。如同法庭的法官一樣，審計師的誠信——恪守獨立、客觀和公正的原則，就至關重要。否則，審計師對任一方的偏袒必然使另一方遭受損失，審計服務的價值甚至整個行業(yè)的存在性就會受到質疑。但現(xiàn)實生活中，正如英國的《Cad－buryReport》（1992）所指出的“盡管審計人員由股東正式委派，并且審計關系到股東的切身利益，但股東在審計談判中沒有發(fā)言權，也與審計人員沒有直接聯(lián)系，實際上委員會還沒有找到可能的方式建立這種聯(lián)系。然而審計人員卻需要與管理層密切合作，以便對其編制的財務報告進行審計以完成任務，審計事務所和其他的具有商業(yè)性的企業(yè)一樣希望與客戶保持建設性的關系�！币簿褪钦f，審計師更容易受到來自管理層的壓力而損害其獨立性。另一方面，審計師接受客戶委托，收取審計費，其是否接受委托以及如何開展審計業(yè)務，是在其權衡收益和風險的基礎上進行的，即審計師是一個理性的經濟人。這樣，審計過程就可看成一個投資者、審計師和管理層的三方博弈，審計師能否恪守“誠信”原則和其提供的審計服務的質量不僅取決于其自身的能力、獨立性，還取決于委托方和管理層的行為。以下筆者試用博弈論分析之。
�。ㄒ唬┪蟹健徲嫀熍c管理層之間的單重博弈
委托方與審計師每次交易都是獨立的，不考慮合約的續(xù)簽�；炯僭O：
（1）投資者、審計師和管理人員是理性的經濟人，即追求自身效用的最大化，且風險中立。
�。�2）審計師與被審計人（管理人員）之間信息完全。此處的假設意味著審計師的能力是充分的，能完全分辨出財務報告的真假，這意味著審計質量完全取決于審計師的獨立性。因為審計質量最終表現(xiàn)為審計報告的真實性和合法性，即審計師能否發(fā)現(xiàn)財務報告中存在的重大錯弊并將之報告出來。審計師能否發(fā)現(xiàn)財務報告中存在的重大錯弊由審計師的業(yè)務能力決定，審計師發(fā)現(xiàn)重大錯弊后是否報告出來則由審計師的獨立性決定。
（3）管理層的行為空間為{提供真實的財務報告，提供虛假的財務報告}，審計師的行為空間為{出具標準的無保留意見，出具非標準的無保留意見}.該定義未對“非標準的無保留意見”進一步細分，僅對審計師的行為做簡單的兩分是為了簡化分析；同時有研究表明（李增泉，1998），我國投資者尚不能對非標準的無保留意見中“帶說明段的無保留意見”、“保留意見”、“拒絕表示意見”和“否定意見”的實際涵義做出嚴格區(qū)分。審計師與管理層之間的博弈過程（如圖一略）。
審計師接受委托對管理層提供的財務報告進行審計，如未發(fā)現(xiàn)財務報告出現(xiàn)重大錯漏（根據(jù)假設2，這意味報表真實），審計師出具“標準的無保留意見審計報告”或“非標準的無保留意見審計報告”博弈結束。如發(fā)現(xiàn)財務報告出現(xiàn)重大錯漏，提請管理層調整。這時，管理層有兩種選擇：（1）進行調整，改正為真實的財務報告，然后由審計師出具“標準的無保留意見審計報告”，博弈結束。（2）從虛假報表獲得的收益中拿出一部分作為“賄賂金”收買審計師，審計師與之就“賄賂金”談判，結果有兩種可能：接受賄賂，出具“標準的無保留意見審計報告”，博弈結束；或拒絕賄賂，仍提請管理層調整報表。如管理層拒絕調整，則出具“非標準的無保留意見審計報告”，博弈結束；如管理層調整為真實報表，則出具“標準的無保留意見審計報告”，博弈結束。
其中，Rm為管理層提供真實財務報告而獲得的效用。
Ra：注冊會計師接受委托，從委托方獲取審計公費減去自己的努力或成本而取得的凈效用。這也是獨立審計的“行業(yè)租金”。它相對固定，與審計發(fā)現(xiàn)無關，與出具的審計意見無關。
M：管理層因被出具“非標準的無保留意見”而損失的效用。這是因為管理層的財務報告的可信性降低，投資人將降低對管理層的信任度，加強對管理層的監(jiān)控，投資者—管理層之間的代理成本將增大而減少管理層的效用。
P：管理者因公布經審計的虛假財務報告而被監(jiān)管機構發(fā)現(xiàn)的概率P∈[0，1].
B1：管理者公布的財務報告被發(fā)現(xiàn)虛假后所遭受的效用損失。這來自于兩個方面：（1）受到監(jiān)管機構的直接處罰；（2）投資者加強對管理層的監(jiān)控而增加的代理成本。
R1：管理層因提供虛假財務報告而獲得的效用增量。管理層與審計師因具有信息優(yōu)勢，可能據(jù)此而享受“信息租金”R.R＝R1＋R2，即“信息租金”將在管理層和審計師之間進行分配。一般來說，R1＜M，即管理層出具虛假財務報告而獲得的效用增量小于被出具“非標準的無保留意見”而帶來的效用損失，這是由于“非標準的無保留意見”的警示作用委托人預期到管理層的盈余操縱，將增加由管理層承擔的代理成本。同時，PxBl＜R1，即當管理層與審計師合謀舞弊時管理層預期獲得的效用增量大于被監(jiān)管機構發(fā)現(xiàn)而遭受的處罰所帶來的效用損失。這一方面是由于處罰一般來說有一個滯后期，更主要理由在于被發(fā)現(xiàn)的概率P較�。ㄟ@將在后面進一步分析）。
R2：“審計租”。審計師所“瓜分”的“信息租金”即收受管理層的“賄賂金”而獲得的效用。
B2：審計師因舞弊被監(jiān)管機構發(fā)現(xiàn)后遭受處罰而損失的效用。當R2＜P×B2時，即審計師來自于管理層的“審計租”而獲得的效用小于審計師預期因舞弊被發(fā)現(xiàn)遭受處罰而減少的效用時，管理層與審計師之間博弈的均衡在于：管理層提供真實的財務報告，審計師出具標準的無保留意見。而當R2≥P×B2，即審計師來自于管理層的“審計租”而獲得的效用大于或等于審計師預期因舞弊被發(fā)現(xiàn)遭受處罰而減少的效用時，管理層與審計師之間博弈的均衡在于：管理層提供虛假的財務報告，審計師出具非標準的無保留意見，即審計師與管理層合謀舞弊。
以下我們通過考察現(xiàn)實中R2、P和B2的影響因素，找出制度的均衡。
R2的影響因素：目前，我國管理層進行盈余操縱、出具虛假財務報告的動機強烈。對于國有企業(yè)而言，管理層保持好的“底線”數(shù)字，不僅僅包括一些直接的現(xiàn)金收益，如獎金，津貼等，更重要的是由此而來的“控制權租金”（周其仁，2000），因為會計信息是評價國有企業(yè)經營者業(yè)績的主要依據(jù)。同時，我國股份制公司首次上市或增發(fā)新股進行籌資，需經過證券監(jiān)管機構核準。為了達到上市資格、維持配股資格、避免被摘牌和進行內幕交易，股份公司有明顯的盈利操縱的動機，并被實證所證實（陸建橋，1998；李樹華，1998）。因此，可供管理層和審計師分配的信息租金R很大�！皩徲嬜狻盧2＝RxL，其中L為“審計租”占信息租金的比重。L的大小直接取決于審計師對管理層的談判能力。審計師談判能力是管理層對審計師的依賴度與審計師對管理層依賴度的函數(shù)。從審計師對管理層的依賴來看，獨立審計市場競爭越激烈，小規(guī)模事務所越多，“審計租”R2就相對較小。我國獨立審計制度建立不久，市場基本處于買方市場，管理層很容易找到“配合”的審計師來替換獨立性強的審計師，因此“審計租”R2相對較小。從管理者對審計師的依賴來看，“標準的無保留意見”對管理層越重要，審計師談判時的籌碼越大，因而“審計租”R2就會越大。
對于P×B2（審計師預期因舞弊被發(fā)現(xiàn)所遭受的處罰而減少的效用），目前我國已對審財務報告的檢查主要采取抽查，覆蓋面小，檢查僅為一道“例行手續(xù)”，因此虛假財務報告被發(fā)現(xiàn)的概率P很小；而審計師因舞弊而承擔的責任主要有三種：民事責任、刑事責任和行政責任。由于民事賠償機制還未啟動，一般的舞弊又夠不上刑事處罰，行政處罰威懾力又不足，因此審計師因舞弊所受處罰B2不大。
綜上所述，現(xiàn)實生活中，在委托方與審計師一次性的交易中，每一筆“審計租”R2主要因受總的“信息租金”R的大小、審計意見對管理層的重要程度和市場上競爭激烈程度、小規(guī)模事務所數(shù)量等因素的影響而各不相同；同時監(jiān)管機構對審計師的舞弊的處罰P×B2相對較小，即“審計租”R2≥P×B2的概率較大，因此，管理層提供虛假財務報告，審計師與之合謀（出具標準的無保留意見）成為博弈雙方的“納什”均衡，是當前的主要狀況。這也是當前會計信息普遍失真，審計質量普遍低下的主要原因。
�。ǘ┪蟹健徲嫀熍c管理層之間的無限次重復博弈
委托方雖然不能了解管理層的財務報告和審計師的審計質量的真實狀況，但是他能根據(jù)審計師被監(jiān)管的情況采取“冷酷戰(zhàn)略”（grimstrategies）：如果審計師未被檢查出有質量問題而遭受處罰，委托方將與審計師續(xù)約作為激勵，由原審計師進行下一次的報表審計；如果審計師被檢查出有質量問題而遭受處罰時，委托方對審計師做出懲罰，不再與審計師簽約下一次報表審計。在審計師采取與管理層合謀舞弊的策略時，委托方的博弈策略如圖二（略）。
其中：W指委托人，C指委托人采取與審計師續(xù)約策略，E指委托人采取中止與審計師交易策略。審計師被發(fā)現(xiàn)舞弊的概率為P.一旦審計師被發(fā)現(xiàn)舞弊，委托方將不再與審計師交易，博弈結束。
審計師與管理層之間每一期的博弈仍如上述的單重博弈過程，仍沿用上述假設。并且假設審計師與管理層都知道委托人所采取的策略。這樣，審計師與管理層之間博弈的效用支付矩陣如圖三（略）。
其中：Rm、Ra、M、R1、R2、P1、B1、B2仍沿用原定義；T：貼現(xiàn)因子，等于后一期的一定效用與前一期的相同效用之比，T∈[0，1].當Ra／（1－T）＞（Ra＋R2－P×B2）／1－（1－P）×T時，管理層與審計師之間博弈的均衡在于：管理層提供虛假的財務報告，審計師出具非標準的無保留意見。
與單重博弈不同的是，在無限次重復博弈中，管理層提供真實報表與審計師確保審計質量而獲得的效用增量大大增加，且其增長速度1／（1－T）遠大于管理層提供虛假財務報告時審計師提供虛假審計報告的效用增長速度1／1－（1－P）×T，尤其是當貼現(xiàn)因子T趨近于1時，審計師提供虛假審計報告被發(fā)現(xiàn)而被委托方終止續(xù)約的機會成本是無比巨大的，以至于審計師不可能選擇提供虛假審計報告。此處貼現(xiàn)因子T是博弈雙方耐心程度、風險偏好的函數(shù)。當博弈雙方更注重未來的長遠利益時，T值越大，越趨近于1，博弈雙方更會選擇我們制度所希望的納什均衡：管理層提供真實財務報告，審計師出具真實審計報告。
這與我們生活中的經驗是一致的：如果博弈重復無限次且博弈各方有足夠耐心，任何短期的機會主義行為的所得都是微不足道的，而損失的機會成本是無與倫比的，雙方都有積極性為自己建立一個良好的聲譽，同時也有積極性懲罰對方的機會主義行為（張維迎，1996）。簡而言之，誠信就是博弈各方為了長遠利益而“犧牲”眼前利益的一種非正式約束。
二、注冊會計師行業(yè)“誠信”的現(xiàn)實考察
從上述分析中，我們可歸納出構筑注冊會計師行業(yè)“誠信”的必要條件：（1）存在有足夠動力和足夠能力去監(jiān)督管理層和審計師的委托方；（2）滿足條件Ra／（1－T）＞（Ra＋R2－P×B2）／1－（1－P）×T。
（一）第一個條件的考察——委托方是否有足夠的動力和足夠的能力監(jiān)督管理層和審計師
足夠的魂力指委托方監(jiān)督管理層和審計師的收益大于其監(jiān)督成本�，F(xiàn)代公司制的一大特點是股東眾多，每個股東僅承擔有限責任。這一方面具有分散風險的優(yōu)點，另一方面不可避免地因股東眾多，監(jiān)督的外部性而產生投資者監(jiān)督動機不足的問題。相對來說，大股東更有動機行使其監(jiān)督職能，因為他們既是實施監(jiān)督的主要受益者，又是管理層管理不當而產生的風險的主要承擔者。目前在我國經濟占主導地位的國有企業(yè)中，處于壟斷地位的是國有股和法人股股東，他們的法定權利和義務由政府部門的政府官員來行使和承擔。這至少存在以下三個問題：第一，政府官員和股東的目標函數(shù)是不一致的。股東的目標是唯一的——追求企業(yè)剩余收益最大化或股利最大化；但對政府官員而言，其目標是多重的，利潤雖是其關心的，但更為重要的是如何與上級搞好關系。第二，政府官員和股東所獲得的收益是不同的。股東享有剩余索取權，能直接從監(jiān)督管理層和審計師中獲取收益。但政府官員工資相對固定，并不能直接從對管理層和審計師的監(jiān)督中獲取收益。相反，監(jiān)督是要付出成本和努力的，這將給監(jiān)督者帶來負效用。第三，政府官員和股東所承擔的風險是不一樣的。如果管理層與審計師舞弊而導致企業(yè)的實際虧損將由股東承擔，但政府官員并不因此招致直接損失。有鑒于此，對于國有企業(yè)的大股東——負責管理國有資產的政府官員，是沒有足夠動力監(jiān)督管理層和審計師的。
足夠的能力指委托方具有更換和決定審計師的能力。從法律上看，對審計師和管理層的選擇的最終決定權掌握在股東大會手中。但法律上與事實上并非總是一致的。有研究表明，我國部分上市公司股東大會受到大股東的過度操縱，甚至于受個別執(zhí)行董事大股東操縱（夏冬林，2000）。根據(jù)有關法規(guī)規(guī)定，選擇事務所（我國規(guī)定審計師必須以事務所的名義執(zhí)業(yè)）由董事會提名，然后報經股東大會批準，對事務所的更換要經股東大會審議通過，允許事務所進行申辯，并報經證監(jiān)會備案。但目前董事會大都由內部董事組成，董事長和總經理由一人兼任情況普遍，公司董事會實際上把握在內部人（高層管理人員）手中，公司存在事實上的“內部人控制”（青木昌彥、錢穎一，1995；費方域，1996）。同時由于上述存在的國有資本投資主體缺位而產生的代理問題，致使國有股股權對公司管理層的控制失效，股東大會流于形式或被管理當局所操縱。這樣委托人成為被審計人，對審計師的選擇權事實上掌握在管理層手中，而掌握了對事務所選擇權的管理當局就會選擇“較配合”或“較少可能性查出報表錯弊”的事務所，而規(guī)模天獨立性強的事務所反而會失去客戶，證券審計市場的集中度持續(xù)下降（李樹華，2000；吳溪，2002）。
（二）第二個條件的調查——滿足條件
Ra／（1－T）＞（Ra＋R2－P×B2）／1－（1－P）×T
它可簡化為Ra×P×T／（1－T）＋P×B2－R2＞0，即足夠大的Ra、P、T、B2和盡量小的R2.前已討論了P（虛假財務報告被發(fā)現(xiàn)的概率），B2（審計師預期舞弊被發(fā)現(xiàn)將受的處罰）和R2（審計租），在此我們著重討論Ra（行業(yè)租金）和T（貼現(xiàn)因子）。
由于我國獨立審計市場產生時間不長，還處于買方市場，獨立審計服務的最大需求者是政府部門，市場缺乏對高質量審計服務的需求（陳武朝，鄭軍，2001），注冊會計師行業(yè)間存在著惡性競爭（低價攬客）現(xiàn)象，因此Ra（行業(yè)租金）很低。
貼現(xiàn)因子T是博弈各方耐心程度的函數(shù)。而耐心程度與產權的明晰程度密切相關。人的行為是由預期決定的。在國有產權制度下，委托方（政府官員）與管理層產權不清晰，他們的利益與他們所決策的企業(yè)之間幾乎沒有長遠的關系。由于委托方和管理層對其決策并不承擔風險和責任，且不能確定其在職期限，而未來收益或許由別人分享，因此委托方和管理層幾乎不可能會有“耐心”考慮企業(yè)的未來，因此貼現(xiàn)因子T很小。
綜上所述，缺乏一個有足夠動機和足夠能力的委托人；很小的Ra（行業(yè)租金）、P（舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率）、T（貼現(xiàn)因子）和B2（對舞弊審計師的處罰），使得Ra×P×T／（1－T）＋P×B2－R2＞0難以滿足。這樣，在委托人、管理層都不注重長期利益的情況下，契約單方——注冊會計師也只能采取短期行為，即現(xiàn)有制度的激勵和約束還不足以使注冊會計師的“誠信”自動實施。
三、注冊會計師行業(yè)“誠信”的構筑
市場經濟中，事務所之間、企業(yè)之間的競爭，最終都是聲譽的競爭。一個事務所或企業(yè)失去聲譽，也就失去了客戶，從而失去了所有未來發(fā)展的可能。從這個意義上說，“誠信”是事務所和企業(yè)的生命，重視“誠信”就是重視事務所和企業(yè)的生命。而要構筑會計師行業(yè)的誠信，根據(jù)上述分析，可以從制度上相應采取以下措施：（1）明晰產權，塑造一個有足夠動機和足夠能力的委托人；（2）增大Ra（行業(yè)租金）、P（舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率）、T（貼現(xiàn)因子）和B2（對舞弊審計師的處罰）或減少R2（審計租）使Ra×P×T／（1－T）＋P×B2－R2＞0.為此，我們建議：
�。ㄒ唬┟魑a權（增大T），重塑委托人
產權制度的基本功能是給人們提供一個追求長遠利益的穩(wěn)定預期和重復博弈的規(guī)則。產權是“誠信”的基礎，明晰的產權是人們追求長遠利益的動力，只有追求長遠利益的人才會講“誠信”（張維迎，2001）。明晰產權的核心就是明確委托人（股東）、管理層和審計師之間的權、責、利，為三者提供必要的激勵與約束機制，使他們各自為自己的行為承擔風險和責任，并獲取相應的收益。在市場經濟中，誰當股東，誰當債權人，是市場選擇的結果。一般來說，最有積極性、最有能力控制企業(yè)的投資者選擇當股東（委托人），而沒有能力也沒有興趣控制企業(yè)的投資者選擇當債權人（張維迎，1995）。因此，我們認為，當前國有企業(yè)改革的總體思路應該是國有股減持，并逐漸過渡到國有資本變債權，非國有資本變股權。這樣做的優(yōu)點是；（1）有助于解決企業(yè)家和審計師的選擇機制問題。這是因為：給定企業(yè)家和審計師的能力不可觀察，只有愿意并且能夠承擔決策風險的人（資本家）才最有積極性去選擇高能力的管理人員和審計師。（2）有助于解決管理層和審計師的“誠信”問題。在契約不可能完備從而不可能讓每個成員對自己行為完全負責的情況下，應該讓最重要、最難監(jiān)督的成員擁有剩余控制權和剩余索取權，從而使“外部性”最小，企業(yè)總價值最大（張維迎，1999）。而現(xiàn)行管理層普遍擁有事實上的剩余控制權（可能大于或小于法定的控制權），卻不擁有剩余索取權，也不承擔決策風險，企業(yè)業(yè)績僅是其“升職”的跳板（更高的職位意味著更多的“控制權租金”），因此他們只有短期行為而不關心企業(yè)的未來，不考慮未來的人怎可能講“誠信”？將國有股權讓渡一部分給管理層（這意味著獲取一定的剩余索取權），有利于他們關注企業(yè)的長期業(yè)績，培養(yǎng)其“誠信”。而管理層的“誠信”有助于審計師“誠信”的建立。因為給定更多的真實財務報告，審計師將會出具更多的真實審計報告。
�。ǘ┻m當提高行業(yè)審計收費，規(guī)范最低收費標準（增大Ra）
適當提高行業(yè)審計收費，規(guī)范最低收費標準不僅減少了行業(yè)惡性競爭，使自利的審計師或事務所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序以損害審計質量的方式來減少審計成本。更重要的是，目前對違規(guī)的審計師和事務所的處罰主要是包括撤銷審計資格的行政處罰。由于注冊會計師行業(yè)實行市場準人制度，適當提高行業(yè)審計收費，規(guī)范最低收費標準將提高行業(yè)“租金”，這將增加審計師和事務所違法的機會成本。因為違法的審計師和事務所如被撤銷審計資格，即意味著喪失高額的行業(yè)“租金”。這相當于間接地增大對審計師和事務所的處罰（增大Ba），將有利于增加審計師和事務所的獨立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計質量。
�。ㄈ﹩用袷沦r償機制，加大對違規(guī)事務所和個人的處罰力度（增大Ba）
在美國，民事賠償機制是對注冊會計師最具威懾力的懲罰手段，因為對違法的事務所和個人進行懲罰最有積極性的莫過于能通過起訴獲得賠償?shù)耐顿Y者。但是，目前我國民事訴訟程序法規(guī)尚不健全，事實上還未啟動對審計師的民事賠償機制。此外，我國會計師事務所普遍采取有限責任制，即使依據(jù)《注冊會計師法》第四十二條：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”，事務所出資人也僅承擔有限責任，這對注冊會計師構不成巨大威懾。為此，我們建議盡快修改現(xiàn)行法規(guī)，明確對違法事務所和個人的民事責任，啟動民事賠償機制，限制事務所對有限責任組織形式的選擇，以提高事務所和個人執(zhí)業(yè)的風險意識，增加其對審計質量的關注。
（四）推行同業(yè)互查制度，擴大檢查覆蓋面，增大檢查力度（增大P）
目前對會計信息質量檢查的執(zhí)法主體是各級財政部門。盡管可以委托會計師事務所和聘用注冊會計師等相關人員進行檢查，但是，總的來說，由于被檢查單位眾多，所以檢查覆蓋面小。我們建議推行強制性同業(yè)互查制度。在同業(yè)互查制度下，每個事務所必須由另一合格的事務所對其質量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進行調查和評估。它除擴大了檢查的覆蓋面外，另一顯著的優(yōu)點是保證了檢查注冊會計師審計質量所應該具備的技術和經驗，從而避免了對注冊會計師外部監(jiān)督不能深入檢查的弱點。為克服事務所間可能的合謀，可考慮由不同地區(qū)的事務所輪換進行同業(yè)互查，因為我國目前事務所執(zhí)業(yè)的地域性較強，不同地區(qū)事務所之間利益交叉很少，因而實施檢查的事務所獨立性會增強。
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